Le interrelazioni tra le nozioni di residenza fiscale e stabile organizzazione: problemi ancora aperti e possibili soluzioni

Premesso un inquadramento sistematico del concetto di residenza fiscale nel suo rapporto con il presupposto di imposta, con l’individuazione del soggetto passivo, con la qualificazione del reddito, con la sua imputazione a periodo e con la sua determinazione, ed accertata la rilevanza esclusiva della residenza fiscale (salve talune eccezioni) in punto di collocazione spaziale del presupposto di imposta e di modalità di tassazione del reddito, l’articolo si sofferma sulle interrelazioni con il concetto di stabile organizzazione, esaminando i seguenti profili. Innanzitutto, quello del controllo societario, con riferimento sia all’art. 5, par. 7, del Modello OCSE, sia alla possibilità di localizzazione della residenza nello Stato della controllante e ai conseguenti effetti in termini di attribuibilità dei redditi prodotti nello Stato di (ex) residenza ad una stabile organizzazione della controllante o della controllata. In secondo luogo, quello relativo al concetto di «oggetto esclusivo o principale», delineandone preliminarmente il contenuto, per poi passare all’analisi dei temi del mantenimento di un’attività nel territorio dello Stato nel caso di trasferimento della residenza all’estero nonché del rapporto tra oggetto dell’attività e beni principali e del discrimen tra residenza e stabile organizzazione nel caso di possesso sia di beni immobili che di partecipazioni. Il terzo luogo e sempre in relazione all’oggetto principale, quello della funzione svolta da tale concetto nel Commentario OCSE in relazione sia alla nota osservazione formulata dall’Italia, sia alla nozione di «sede di direzione», sia alle recenti modifiche in tema di tie breaker rule apportate al Commentario nel 2008. Infine, quello della «incompatibilità logica» tra l’elemento costitutivo della nozione di residenza fiscale costituito dall’«oggetto esclusivo o principale» e l’art. 162 t.u.i.r. (introdotto dal d.lgs. n. 344 del 2003), laddove, sulla scorta di quanto disposto dall’art. 5 del Modello OCSE, identifica il profilo «dinamico» della stabile organizzazione proprio nello svolgimento parziale o totale dell’attività del soggetto cui essa appartiene.